La NIIF 15 Ingresos de Contratos con Clientes establece los principios utilizados para reconocer los ingresos de contratos con clientes.
Alcance
La NIIF 15 se puede aplicar a todos los contratos de una entidad excepto (a) contratos de arrendamiento, (b) contratos de seguro y (c) contratos que representan inversiones y acuerdos entre sociedades. Se aplica únicamente a contratos con clientes y no con socios en un acuerdo conjunto. Sin embargo, no se aplica a los intercambios no monetarios entre entidades en la misma vida comercial.
Si un contrato contiene más de un componente, una entidad deberá aplicar otras normas para segregar los componentes y si esas otras normas no proporcionan ninguna orientación, usar la NIIF 15 para segregar los componentes que se encuentran dentro de la NIIF 15 y los que no.
Reconocimiento y medida
La NIIF 15 introduce un modelo de 5 etapas para el reconocimiento de ingresos que implica los siguientes pasos:
- Identificación de un contrato con un cliente.
- Identificar las obligaciones de desempeño contenidas en un contrato.
- Determinar el precio de la transacción.
- Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño identificadas
- Reconocer los ingresos cuando/a medida que la entidad cumpla con una obligación de desempeño.
Identificación de un contrato con el cliente
Una entidad aplicará la NIIF 15 a un contrato que entre dentro de su alcance si (a) se aprueba el contrato, (b) se pueden establecer los derechos de las partes, (c) se especifican los términos de pago, (d) el contrato tiene sustancia comercial, y (e) es probable que la entidad pueda cobrar la contraprestación.
Un contrato es un acuerdo que crea derechos y obligaciones exigibles y está sujeto al marco legal en el que opera una entidad. Un contrato no existe si cada parte tiene un derecho exigible unilateral de cancelar un contrato totalmente no cumplido.
Cualquier contraprestación recibida por un contrato que no cumpla con los requisitos de reconocimiento anteriores se reconocerá inicialmente como un pasivo y se reconocerá como un ingreso cuando:
- Se han cumplido todas las obligaciones y se ha recibido o recibido una contraprestación no reembolsable.
- El contrato ha sido rescindido y cualquier contraprestación recibida no es reembolsable.
Los contratos con el mismo cliente celebrados aproximadamente al mismo tiempo pueden combinarse si (a) se negocian como un solo contrato, (b) la contraprestación de un contrato depende del otro, o (c) constituyen una única obligación de desempeño.
Modificaciones de contrato
Una modificación del contrato se refiere a un cambio aprobado en el alcance. Debe contabilizarse como un contrato separado si (a) aumenta el alcance del contrato debido a la adición de distintos bienes y servicios, y (b) la contraprestación aumenta en un monto que representa el precio de venta independiente de los bienes o servicios adicionales.
Una modificación de contrato que no cumpla con los criterios para el reconocimiento como un nuevo contrato se contabilizará como:
- La terminación del contrato existente y la creación de un nuevo contrato cuya contraprestación total será igual a la contraprestación del contrato anterior aún no reconocida como ingreso, y la contraprestación adicional que surja de la modificación.
- Como un ajuste (realizado en la fecha de modificación) a los ingresos ya reconocidos si el aumento en el alcance no constituye la adición de nuevos bienes o servicios distintos.
Identificación de las obligaciones de desempeño
Al inicio de un contrato, una entidad identifica:
- Cada una de las promesas que hace de transferir distintos bienes o servicios o
- Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que se espera que tengan el mismo patrón de transferencia.
Un bien o servicio es distinto si (a) el cliente puede beneficiarse de él por sí mismo (o junto con otros recursos fácilmente disponibles), y (c) la obligación de la entidad de transferirlo por separado es identificable por separado de sus otras obligaciones bajo el contrato . Una obligación puede no ser identificable por separado si la entidad retiene un servicio significativo de integración de los bienes o servicios, un producto/servicio modifica al otro significativamente y los bienes son altamente interdependientes e integrados.
Si los bienes no son distintos, deben agregarse hasta que la entidad identifique el nivel mínimo de bienes o servicios distintos.
Una serie de bienes distintos tiene el mismo patrón de transferencia si (a) se satisfacen a lo largo del tiempo y (b) el progreso hacia la satisfacción se mide utilizando el mismo método.
Determinación del precio de la transacción
El precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de la transferencia de bienes y servicios, excluyendo los importes cobrados en nombre de terceros. El precio de la transacción puede incluir montos fijos, montos variables o ambos.
Contraprestación variable
Una entidad estimará la contraprestación variable utilizando:
- El método del valor esperado : Un valor determinado al ponderar cada resultado por su probabilidad relevante.
- El método de la cantidad más probable : la cantidad única con la probabilidad más alta.
La contraprestación variable está restringida para incluir solo la contraprestación variable para la cual es altamente probable que no ocurra una reversión significativa cuando se resuelva la incertidumbre asociada. Dicha evaluación se actualizará al cierre de cada ejercicio.
Una entidad reconoce un pasivo por reembolso en la medida de la contraprestación que espera devolver al cliente debido a descuentos, garantías, etc.
Importante componente de financiación
Una entidad excluye el impacto del valor del dinero en el tiempo sobre la contraprestación si un contrato contiene un componente de financiación significativo . Los factores que afectan dicha evaluación incluyen la diferencia entre el precio del contrato y el precio de venta en efectivo del bien o servicio, el período de tiempo entre la entrega y el pago, la tasa de interés vigente, etc. Una entidad puede optar por no ajustar el componente de financiamiento significativo si el tiempo involucrado es un año o menos.
Contraprestación no monetaria y contraprestación pagadera al cliente
Cualquier contraprestación que no sea en efectivo se mide a su valor razonable y al precio de venta independiente correspondiente de los bienes o servicios transferidos si no se puede determinar el valor razonable.
Cualquier contraprestación pagadera a los clientes (aparte de la compra de bienes) debe reducirse del precio de transacción.
Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño
El objetivo detrás de la asignación es reconocer los ingresos por un monto al que una entidad tendría derecho al satisfacer la obligación de desempeño asociada. Este objetivo se logra asignando el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño con base en los precios de venta independientes, excepto en el caso de una única obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo.
Determinación de precios de venta independientes
El precio de venta independiente es igual al precio observable del bien o servicio, el precio que la entidad cobra a otros clientes en un entorno similar. Si el precio observable no está disponible, el precio de venta independiente debe estimarse usando:
- Enfoque de evaluación de mercado ajustado que implica la estimación de precios en función de los precios relativos que cobran los competidores y otros bienes o servicios similares.
- Costo esperado más un enfoque de margen que implica agregar un margen específico al costo de producción del bien o servicio.
- Enfoque residual que determina el precio de venta independiente de un producto al restar los precios observables de otros bienes y servicios del precio total de la transacción.
En el caso de precios independientes variables o inciertos, podría ser necesaria una combinación de métodos.
Descuento de asignación y contraprestación variable
A menos que una entidad sepa con certeza que un descuento se relaciona con una o más obligaciones de desempeño (en cuyo caso se deben cumplir los criterios de la NIIF 15.82), debe asignar el descuento de manera proporcional a todas las obligaciones de desempeño.
La contraprestación variable puede asignarse a un contrato en su totalidad o a una o más obligaciones de desempeño o a más de un bien o servicio distinto contenido en una sola obligación que implique la transferencia de una serie de bienes y servicios siempre que se cumpla el objetivo de la asignación.
Asignación de cambio en consideración
Cualquier cambio en la contraprestación debe asignarse en función del precio de venta independiente al inicio del contrato. Los montos asignados a una obligación de desempeño satisfecha se reflejan en el período en el que cambia el precio de la transacción.
Medición de la satisfacción de las obligaciones de desempeño
Los ingresos se reconocen cuando se cumplen las obligaciones de desempeño. La obligación de desempeño se satisface cuando los bienes o servicios se transfieren al cliente. Un bien o servicio se considera transferido si el cliente obtiene su posesión/control.
Al inicio del contrato, una entidad determina si satisface una obligación de desempeño a lo largo del tiempo o en un punto en el tiempo.
Obligaciones de desempeño satisfechas en el tiempo
La obligación de desempeño se considera satisfecha en el tiempo si se cumple alguna de las siguientes condiciones:
- El cliente recibe y consume simultáneamente el bien o servicio;
- La obligación de desempeño mejora un activo controlado por el cliente; y
- El activo creado no tiene uso alternativo y la entidad tiene derecho exigible a recibir el pago por el desempeño completado.
Para las obligaciones de desempeño satisfechas a lo largo del tiempo, una entidad mide los ingresos a lo largo del tiempo. Selecciona un método de salida o un método de entrada para medir el progreso hacia la satisfacción completa y lo aplica consistentemente. Los métodos de salida se centran en mediciones directas del valor para el cliente. Estos incluyen encuestas y evaluaciones de resultados, hitos alcanzados, tiempo transcurrido, unidades producidas, etc. Los métodos de entrada se basan en el esfuerzo de la entidad para satisfacer una obligación de desempeño, como los recursos consumidos, las horas de trabajo empleadas, los costos incurridos, etc.
Obligación de desempeño satisfecha en un momento dado
Si una obligación de desempeño no se satisface con el tiempo, se satisface en un momento dado. Esto ocurre cuando se transfiere el bien o servicio, es decir, cuando se transfiere el control. Otros indicadores incluyen si la entidad tiene derecho al pago, el cliente ha obtenido el título legal del activo, la posesión física se ha transferido al cliente, el cliente tiene riesgos y beneficios significativos relacionados con la propiedad y el cliente ha aceptado el activo. .
Los ingresos se reconocen sólo cuando se dispone de la información fiable necesaria para realizar dicha determinación. Si en la etapa inicial, una entidad no puede determinar el resultado pero espera recuperar los costos, reconocerá los ingresos en la medida de los costos incurridos.
Costos del contrato
Cualquier costo incremental de obtener un contrato se capitaliza si es recuperable del cliente. Los costos no son incrementales si se hubieran incurrido independientemente de si se obtiene el contrato. Sin embargo, si el período de amortización es inferior a un año, una entidad puede optar por contabilizarlos como gastos.
Si los costos incurridos en el cumplimiento de un contrato no están dentro del alcance de ninguna otra norma contable, estos deben capitalizarse solo si:
- Los costos relacionados directamente con el contrato, es decir, pueden identificarse con un contrato;
- Los costos mejoran los recursos de una entidad para ser utilizados en la satisfacción de las obligaciones de desempeño; y
- Se espera recuperar los costos.
Los ejemplos de costos capitalizados incluyen materiales directos, mano de obra directa, costos de fabricación asignados, etc. Los costos que normalmente se contabilizarían incluyen gastos generales y administrativos (a menos que sean recuperables), costos de desperdicio no reflejados en el precio del contrato, etc.
Dichos costos capitalizados se amortizarán de acuerdo con el patrón en que se cumplan las obligaciones de desempeño asociadas. Una entidad reconocería una pérdida por deterioro del valor de los activos si su valor en libros excede el exceso de la contraprestación restante en el contrato menos los costos en los que aún se debe incurrir en el contrato.
Presentación y divulgación
Una entidad reconocerá un activo del contrato para representar una obligación de desempeño realizada y un pasivo del contrato con respecto a los pagos anticipados recibidos.
Activo del contrato vs cuenta por cobrar
Si un bien o servicio se transfiere a un cliente antes de que venza el pago, se reconoce como un activo del contrato . La NIIF 9 se aplica en la contabilización del deterioro del activo del contrato. Cualquier derecho incondicional a recibir el pago se reconoce como una cuenta por cobrar que se contabiliza según la NIIF 9 después del reconocimiento inicial.
La NIIF 15 contiene amplios requisitos de divulgación cuyo objetivo es permitir que los usuarios de los estados financieros comprendan la naturaleza, el monto, el momento y la incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo que surgen de los contratos con los clientes.